推行合伙制規(guī)范注冊會計師行業(yè)發(fā)展

　　前一段時期，資本市場出現(xiàn)了銀廣夏、沈陽黎明、麥科特等惡性造假事件，一些會計師事務所和注冊會計師牽涉其中，引起社會公眾的廣泛關注，不少人認為注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)了信用危機。筆者認為，資本市場出現(xiàn)的問題不能都歸咎于注冊會計師，但注冊會計師的確負有重要責任。少數(shù)參與造假的會計師事務所和注冊會計師不能代表整個注冊會計師行業(yè)，但這個行業(yè)的確存在一些不容忽視的問題。導致注冊會計師參與造假的原因有很多，有外部環(huán)境因素，也有注冊會計師自身水平和內部管理等問題。但不能否認，會計師事務所組織形式不合理，合伙制沒有普遍推行也是出現(xiàn)這些問題的重要原因之一。

　　合伙是一種古老的企業(yè)組織形式，其基本特征是合伙人對于合伙債務要承擔無限連帶責任。合伙人之間有利同享，有債共擔，搞得好則大家都有利，搞不好則大家都受損。它從制度上要求合伙企業(yè)必須對投資者和社會公眾高度負責，否則，會被追究無限責任。同時，要求合伙人之間必須相互信任，相互團結，相互監(jiān)督，因為，相互之間要承擔連帶責任。具體就會計師事務所而言，實行合伙制與實行有限責任制所承擔的責任和壓力是完全不同的。對于合伙制的會計師事務所來說，左邊是懸崖峭壁，右邊是萬丈深淵，中間是一條金光燦燦的羊腸小道，每個合伙人都必須謹慎從事，恪守職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準則，同時還負有監(jiān)督其他合伙人的執(zhí)業(yè)行為的義務，如果大家都規(guī)范執(zhí)業(yè)，就會財源滾滾，否則，可能就會頭破血流，甚至粉身碎骨。而有限責任事務所出現(xiàn)執(zhí)業(yè)過錯，只以事務所財產(chǎn)為限承擔責任，注冊會計師個人不負無限責任。在這種制度下，注冊會計師可能會因為造假而獲得巨大利益，即使被發(fā)現(xiàn)也不會被追究個人財產(chǎn)。造假成本過低，會令造假者無所顧忌。

　　國際上市場經(jīng)濟國家的注冊會計師行業(yè)比較規(guī)范，在社會上享有很高的地位和良好的信譽。這固然有多種因素，如發(fā)展時間比較長、外部執(zhí)業(yè)環(huán)境比較好、法制比較完善、誠信原則得到普遍遵循等，但組織形式合理也是很重要的一個原因。不少國家的法律規(guī)定會計師事務所只能實行合伙制。如澳大利亞的公司法規(guī)定，進行公司審計和清算業(yè)務的只能是合伙制的會計師事務所。美國1938年就規(guī)定會計師事務所不得以公司的形式運作，只能實行合伙制。雖然在60年代以后，這方面規(guī)定有所松動，但中介機構對合伙制還是情有獨鐘，大多數(shù)中介機構還是選擇合伙制。因為，雖然合伙制相對公司制對于執(zhí)業(yè)人員的法律責任更為嚴格，承受的壓力更大，但是這種壓力能促使執(zhí)業(yè)人員保持應有的職業(yè)謹慎、不斷提高專業(yè)技術水平，同時，合伙制的中介服務機構更能得到投資者和公眾的信賴。我國注冊會計師行業(yè)組織形式建設比較滯后。1998年以前，由于會計師事務所大多掛靠政府部門和企事業(yè)單位，在業(yè)務、人員、財務等方面與各級政府部門有千絲萬縷的關系。1998年，在國務院的部署下，按照《注冊會計師法》和有關規(guī)定，會計師事務所全面與掛靠單位脫鉤，改組為合伙制或有限責任公司制事務所。但從實際情況看，大多數(shù)的會計師事務所選擇了有限責任公司的形式。據(jù)統(tǒng)計，截止2001年底，全國共有會計師事務所4287家，其中實行合伙制的只有606家，占總數(shù)的14.14%，實行有限責任公司制的有3681家，占總數(shù)的85.86%，全國超過100個注冊會計師的事務所有27家，全部為有限責任事務所。從總的情況看，實行合伙制的事務所執(zhí)業(yè)要比有限責任事務所謹慎。目前發(fā)現(xiàn)的在上市公司審計中造假的事務所基本上都是有限責任事務所。

　　因此，從國內實踐和國際經(jīng)驗看，會計師事務所最適合、最普遍的組織形式應是合伙制。要規(guī)范我國注冊會計師行業(yè)，使之為社會主義市場經(jīng)濟提供良好的專業(yè)服務，很重要的一條就是在注冊會計師行業(yè)推行合伙制。通過推行合伙制，加大執(zhí)業(yè)機構和執(zhí)業(yè)人員的法律責任，提高他們的責任意識和風險意識，促使他們講求職業(yè)道德，不斷提高專業(yè)技術水平，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，增強投資者和社會公眾對中介服務行業(yè)的信任度。

　　但需要指出的是，合伙制這種組織形式比較適合中小企業(yè)。從合伙制在注冊會計師行業(yè)的實踐來看亦是如此，合伙制比較適合中小會計師事務所，而不太適合大型會計師事務所。因為大型事務所，合伙人往往比較多，合伙人之間缺乏了解，特別是擁有分支機構的事務所，合伙人不在一個地區(qū)甚至一個國家工作，合伙人之間很難履行相互監(jiān)督的義務。在這種情況下，一個合伙人出現(xiàn)過錯要其他合伙人承擔無限連帶責任，這對其他合伙人來說不太公平。另一方面，注冊會計師行業(yè)屬于風險比較大的行業(yè)，再好的事務所(包括國際五大)也難免不出錯，而因為某一個注冊會計師的過錯而讓整個事務所承擔無限責任，也不利于事務所的穩(wěn)定，畢竟大型會計師事務所都是經(jīng)過較長時間的大浪淘沙才發(fā)展起來的。20世紀80年代，美國出現(xiàn)了針對注冊會計師等中介執(zhí)業(yè)人員的一系列訴訟，使一大批會計師事務所等中介機構倒閉，傳統(tǒng)合伙制的連帶責任制度的弊端充分暴露出來。于是人們開始探索適合大型會計師事務所等中介機構的組織形式。90年代初，美國頒布了有限責任合伙法令，隨后英國等市場經(jīng)濟國家也迅速頒布有限責任合伙法令，受到注冊會計師等中介服務行業(yè)的普遍歡迎。有限責任合伙是在合伙制的基礎上發(fā)展起來的，是合伙制的一種實現(xiàn)形式。它與普通合伙的區(qū)別是，在有限責任合伙中，任何一個合伙人對另外一個合伙人及其下屬的執(zhí)業(yè)過錯只承擔有限責任，而有過錯的合伙人則要承擔無限責任。在有限責任合伙中，由于合伙人必須對本人及直接管理的下屬的執(zhí)業(yè)過錯承擔無限責任，促使每個合伙人都必須謹慎小心，恪守職業(yè)道德，不斷提高執(zhí)業(yè)水平，因此，實行有限責任合伙制不會導致中介機構執(zhí)業(yè)質量下降。有限責任合伙主要在專業(yè)服務行業(yè)實行，如美國紐約州、內華達州、加利佛尼亞州和俄勒岡州只允許會計師、律師、執(zhí)業(yè)醫(yī)師、建筑師等專業(yè)服務行業(yè)實行有限責任合伙。

　　注冊會計師行業(yè)推行合伙制，是一項復雜的系統(tǒng)工程。需要精心設計，精心組織，在認真研究的基礎上拿出推行合伙制的具體方案，并先選擇部分事務所進行試點，根據(jù)試點情況完善方案后再普遍推開。具體需要做好以下幾項工作：第一，修改《注冊會計師法》，明確規(guī)定會計師事務所的組織形式為合伙制，達到一定規(guī)模的可以實行有限責任合伙制，并在法律責任條款中增加有關民事賠償方面的內容；第二，修改合伙企業(yè)法，增加有限責任合伙的內容，或者制訂有限責任合伙法；第三，通過開展調研，總結現(xiàn)有合伙制和有限責任會計師事務所的運作情況，研究有限責任會計師事務所改制為合伙制事務所以及合伙制事務所轉為有限責任合伙事務所的財產(chǎn)變更、法律責任、資格承繼等方面的問題；第四，積極研究推行合伙制的具體制度框架，如合伙人的資格條件、合伙協(xié)議范本、合伙內部管理組織機構及必要的內部管理制度等；第五，積極與有關部門協(xié)調，研究推行合伙制的配套政策，如合伙制的稅收政策問題、工商登記問題、民事責任追究機制問題、財產(chǎn)登記制度和抵押制度問題、職業(yè)責任保險問題及職業(yè)風險基金的計提及管理問題等。